Niejasne jak podatki
Świadczenie usług IT czy elektronicznych na rzecz cyfrowych gigantów, np. takich jak Apple, to na pewno nie lada frajda i z pewnością w wielu przypadkach duża satysfakcja, również finansowa. Ale potem zawsze przychodzi to, co pewne, czyli podatki, które wypada płacić. Warto wiedzieć, gdzie i jak, a to już nie zawsze jest takie oczywiste. W artykule ograniczę się jedynie do podatku VAT, a w szczególności do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności (tzw. fixed establishment; FE), chociaż będzie również parę uwag dotyczących podatków dochodowych i pojęcia zakład (czyli permanent establishment), które konkuruje z VAT-owskim FE.
Ten artykuł pochodzi z archiwalnego iMagazine 06/2019
W przypadku świadczenia usług niematerialnych, a za takie zwykło się uważać usługi IT, kluczowe dla określenia konsekwencji podatkowych w zakresie VAT są przepisy dotyczące miejsca ich świadczenia. Zwłaszcza jeżeli usługi te są wykonywane na rzecz podmiotu z innego kraju.
W przypadku świadczenia usług niematerialnych, a za takie zwykło się uważać usługi IT, kluczowe dla określenia konsekwencji podatkowych w zakresie VAT są przepisy dotyczące miejsca ich świadczenia. Zwłaszcza jeżeli usługi te są wykonywane na rzecz podmiotu z innego kraju. A z takimi będziemy mieli do czynienia w sytuacji świadczenia usług IT przez polskich informatyków na rzecz np. Apple. Z ogólnej zasady wynika, że miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest kraj siedziby usługobiorcy i to tam usługi powinny być opodatkowane. Zazwyczaj, jeżeli mówimy o usługach na rzecz podatnika w innym kraju UE, obowiązek rozliczenia podatku jest przenoszony na usługobiorcę i zastosowanie ma tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Ale nie zawsze właściwym miejscem opodatkowania będzie kraj siedziby usługobiorcy. Właściwe przepisy każą bowiem przenieść miejsce opodatkowania z kraju siedziby do kraju, w którym usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli usługi są świadczone na rzecz tego stałego miejsca.
I tu zaczynają się schody. Obowiązująca do niedawna koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności pochodziła, rzec można, ze świata analogowego, kiedy wszystko było stosunkowo proste. Fabryka, towary, transport, dystrybucja, sprzedaż do konsumenta. Świadcząc usługi na rzecz takiego podmiotu, czyli producenta również, nawet jeżeli jego siedziba była w innym państwie niż kraj usługodawcy, stosunkowo łatwo można było określić ich miejsce opodatkowania VAT. Stałe miejsce prowadzenia działalności dla potrzeb VAT wymagało posiadania w tym miejscu zasobów technicznych i ludzkich oraz pewien, nie do końca sprecyzowany, poziom stałości, trwałości.
Można mieć uzasadnioną obawę, czy w świecie cyfrowym wypracowane zasady w ogóle będą stosowane. W szczególności, jeżeli weźmie się pod uwagę dwa nowe zjawiska.
Rozwój gospodarki globalnej sprawił, że definicja FE zaczęła chwiać się w posadach. W UE podjęto próbę wypracowania definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, jednak jej brzmienie powoduje więcej wątpliwości, niż cokolwiek rozjaśnia. Nieco więcej światła rzuca dość bogate w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Komisja Europejska i tzw. VAT Expert Group po jednym z rozstrzygnięć TSUE wydało dość obszerne opracowanie, które ma wyjaśniać zasady określania stałego miejsca działalności. Dokument ten odwołuje się do sensu ekonomicznego podatku VAT i zaleca m.in. stosowanie testu racjonalności. W skrócie, wybór pomiędzy siedzibą a stałym miejscem opodatkowania powinien wynikać z konieczności unikania sytuacji, w której usługa nie będzie w ogóle lub będzie podwójnie opodatkowana. A dodatkowo wybór jednego z tych miejsc powinien mieć uzasadnienie ekonomiczne i prowadzić do opodatkowania działalności, tj. świadczenia usług w kraju ich faktycznej konsumpcji.
Można mieć uzasadnioną obawę, czy w świecie cyfrowym wypracowane zasady w ogóle będą stosowane. W szczególności, jeżeli weźmie się pod uwagę dwa nowe zjawiska. Po pierwsze pojawiły się głosy o konieczności ujednolicenia pojęć stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT oraz zakładu dla potrzeb podatków dochodowych. Przecież w obu chodzi dokładnie o to samo, czyli wybór właściwego kraju, w którym prowadzona działalności (np. poprzez świadczone usługi) będzie opodatkowana. Z nieznanych przyczyn w obu podatkach koncepcje te się różnią, chociaż nieznacznie.
Niezależnie od ostatecznego kształtu przepisów, należy zakładać, że zrewolucjonizują one dotychczasowe zasady opodatkowania zarówno VAT-em, jak i podatkami dochodowymi. Należy mieć nadzieję, że przyczynią się one jednak do większej pewności stosowania prawa i nie będą wymagały od przedsiębiorcy, np. świadczącego usługi IT, dogłębnej znajomości prawa i doktryny w tym zakresie.
Po drugie jednak, właśnie w związku z rozwojem gospodarki cyfrowej i jej nowych liderów, spółek z tzw. grupy GAFA, OECD pracuje nad wypracowaniem nowej koncepcji zakładu, która w większym stopniu odzwierciedlałaby ich sposób prowadzenia działalności. W szczególności jedna z koncepcji przewiduje, że pojęcie zakładu będzie obejmowało również tzw. istotną obecność cyfrową. A ta ostatnia może wystąpić w przypadku spełnienia jednej z trzech przesłanek: (I) uzyskiwanie przychodów od użytkowników posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie w wysokości przekraczającej pewien próg; (II) posiadanie określonej (jeszcze niezdefiniowanej) liczby użytkowników lub (III) posiadanie określonej liczby umów z użytkownikami w danym państwie.
To dopiero początek, ale lawina ruszyła.
Niezależnie od ostatecznego kształtu przepisów, należy zakładać, że zrewolucjonizują one dotychczasowe zasady opodatkowania zarówno VAT-em, jak i podatkami dochodowymi. Należy mieć nadzieję, że przyczynią się one jednak do większej pewności stosowania prawa i nie będą wymagały od przedsiębiorcy, np. świadczącego usługi IT, dogłębnej znajomości prawa i doktryny w tym zakresie. Wskazówki dotyczące wyboru kraju uprawnionego do poboru podatku powinny być stosunkowo proste. A taka jest przecież obowiązująca od stuleci jedna z zasad tworzenia dobrego i efektywnego systemu podatkowego.
